辽宁省地方税务局稽查局诉辽宁省彩票发行中心再审行政判决书

再审申请人（一审被告、二审上诉人）：辽宁省地方税务局稽查局。

被申请人（一审原告、二审被上诉人）：辽宁省彩票发行中心。

辽宁省彩票发行中心（简称彩票中心）因不服辽宁省地方税务局稽查局（简称地税稽查局）税务行政处理决定一案，沈阳市和平区人民法院于年11月6日作出（）和行初字第47号行政判决。地税稽查局不服，向本院提出上诉。本院于年4月17日作出（）沈中行终字第87号行政判决，已经发生法律效力。地税稽查局向本院申请再审，本院于年12月17日作出（）沈中立行监字第号驳回申请再审通知书。地税稽查局仍不服，向辽宁省高级人民法院申请再审。辽宁省高级人民法院于年9月22日作出（）辽行监字第号行政裁定，指令本院再审本案。本院依法另行组成由审判员韩鹏担任审判长并主审，代理审判员孙菁蔓、吴锡参加的合议庭，公开开庭进行了审理。申请再审人地税稽查局的委托代理人朱玫、韩云玲，被申请人彩票中心的委托代理人王莉、张荣文到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

年11月18日地税稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》及有关税收法律法规的规定，对彩票中心作出辽地税稽处字（）第号税务处理决定。税务处理决定内容包括追缴税款和加收滞纳金两大项。一、追缴税款。包含两部分：（一）个人所得税：责令彩票中心缴纳年至年4月30日应扣未扣个人所得税.56元；责成彩票中心扣缴年5月1日至年6月30日个人所得税.00元。两项合计.56元。（二）土地使用税。责令彩票中心补缴年至年城镇土地使用税.60元。二、加收滞纳金。决定对彩票中心年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金.52元；城镇土地使用税加收滞纳金.39元。

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一审查明，地税稽查局责令彩票中心缴纳年至年4月30日应代扣代缴个人所得税的计算公式为：彩票中心当期帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率；地税稽查局责成彩票中心扣缴年5月1日至年6月30日个人所得税的计算公式为：彩票中心当期帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率。因辽宁省体育彩票发行中心同期的税款负担率缺乏证据支持，导致地税稽查局据上述公式计算并作出补税决定的事实缺乏定案证据，故一审对地税稽查局作出的税务处理决定认定的事实依法不予认定。地税稽查局于年11月18日对彩票中心作出辽地税稽处字（）第号税务处理决定。

又查明，诉讼期间，年12月27日地税稽查局返还彩票中心应由纳税人缴纳而由彩票中心代缴的税款元。彩票中心据此更改其赔偿请求为要求地税稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳金合计3，，.08元，一审予以准许。

一审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”、国税发（）号文件《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》第四条第（三）项“直属机构：国家税务局稽查局的主要职责是：负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作”、辽地税发（）12号文件《辽宁省地方税务局关于加强税务稽查工作的意见》第三条第（一）项“凡涉税违法案件，不论是哪个年度的，各级地税局稽查局均有权进行查处”、第（六）项“省地税局稽查局在全省范围内实施稽查，包括各市及所属县区”、辽地税发（）72号《关于调整涉外、稽查机构职责的通知》第三条“稽查局职责：负责转来涉税举报案件、转办交办涉税案件和协查案件的查处工作”的规定，地税稽查局具有查处涉税违法案件的法定职权。彩票中心认为稽地税稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，而地税稽查局未将本案归入上述专司案件的种类之中，故地税稽查局无权处理本案的观点，没有法律根据，不予采纳。根据国税函（）号国家税务总局给辽宁省地方税务局的批复《关于个人代销彩票所得征收个人所得税问题的批复》第一条“根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条规定，在年7月《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函（）号）出台前，你局有权确定个人取得代销彩票手续费收入的具体应税所得项目”、第二条“根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函（）号）规定，年7月前，辽宁省福利彩票中心、体育彩票中心应按规定做好个人所得税代扣代缴工作”、辽宁省地方税务局辽地税个（）号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》第一条“关于彩票发行机构支付的代办手续费征税问题：彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照‘劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴”、国税函（）号《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》第三条“凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人”的规定，地税稽查局认定彩票中心年7月前对其支付给代办人员的手续费按照劳务报酬所得征收个人所得税负有代扣代缴义务符合上述规定，彩票中心以国税函（）号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》具有溯及力，以及根据该批复第三条“个人因从事彩票代销业务而取得所得，应按照‘个体工商户的生产、经营所得’项目计征个人所得税”的规定，认为自己没有代扣代缴义务的观点，没有法律依据，不予采纳。

本案地税稽查局作出的税务处理决定中涉及个人所得税及滞纳金两部分。

第一部分：责令彩票中心缴纳年至年4月30日应扣未扣个人所得税.56元；责成彩票中心扣缴年5月1日至年6月30日个人所得税元。个人所得税合计.56元。上述数据按时间段划分具体计算方法为：年度彩票中心支付发行费.76元，年6－12月期间，辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.即4.72％，计算出年度各投注站应纳个人所得税.76×4.72％＝.42元；年1－4月彩票中心支付发行费.96元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.即7.29％，计算出年1－4月各投注站应纳个人所得税.96×7.29％＝.14元，上两项合计为彩票中心年至年4月30日应扣未扣个人所得税.56元。年5月1日新的《中华人民共和国税收征收管理法》施行，彩票中心年5－12月支付发行费.16元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.即10.19％，计算出年5－12月各投注站应纳个人所得税.16×10.19％＝.82元；年1－6月辽宁省彩票发行中心支付发行费.84元，同期辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.即13.67％，计算出年1－6月各投注站应纳个人所得税.84×13.67％＝3，，.18元；上两项合计年5月1日至年6月30日各投注站应纳个人所得税元。由此看出，地税稽查局是参照辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税，具体方法是用彩票中心帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，确定当期投注站应纳个人所得税额。因辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率（地税稽查局所称税款负担率）没有直接证据支持，导致地税稽查局据此计算的辽宁省彩票发行中心应代扣代缴各投注站的个人所得税数额不清，证据不足。地税稽查局确定此计算方法的依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款（四）项及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款（一）项，据此规定，纳税人有虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的情形时，税务机关有权核定纳税人应纳税额，税务机关亦有权参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定纳税人应纳税额。上述规定均以纳税人为适用对象。因此，地税稽查局依据上述规定确定彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税的计算公式时，应当满足两个条件：一是彩票中心须是纳税人且帐目混乱难以查账；二是辽宁省体育彩票发行中心须是纳税人且与彩票中心属于同类行业或者经营规模、收入水平相近的类似行业。而根据国税函（）号国家税务总局给辽宁省地方税务局的批复《关于个人代销彩票所得征收个人所得税问题的批复》第二条“根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函（）号）规定，年7月前，辽宁省福利彩票中心、体育彩票中心应按规定做好个人所得税代扣代缴工作”的规定，以及辽宁省地方税务局辽地税个（）号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》第一条“关于彩票发行机构支付的代办手续费征税问题：彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照‘劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴”的规定，彩票中心及辽宁省体育彩票发行中心均不属于纳税人，而是属于扣缴义务人，经营投注站的个人才属于纳税人。故地税稽查局依据中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款（四）项及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款（一）项的规定来确定作为扣缴义务人的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税额，适用法律错误。

第二部分：对彩票中心年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金.52元。地税稽查局提供一份“个人所得税及滞纳金”计算表，按照该表列明的应补个人所得税、滞纳期间、计征比例所计算出的滞纳金数额，与地税稽查局作出的税务处理决定中加收滞纳金数额.52元无法吻合。且按照前面所述，地税稽查局计算的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税数额不清，导致加收滞纳金部分的计算基础已失去。故，地税稽查局对彩票中心年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金的行为事实不清，证据不足。

综上，地税稽查局作出的税务处理决定第一部分事实不清，证据不足，适用法律错误，应予撤销。第二部分事实不清，证据不足，应予撤销。彩票中心的诉讼主张应予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条（二）项1、2目、第六十七条第一款、第六十八条第一款、修正后《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条第（一）项之规定，一审判决：一、撤销地税稽查局于年11月18日对彩票中心作出的辽地税稽处字（）第号税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收滞纳金部分。二、地税稽查局于本判决生效后十日内返还彩票中心缴纳的应扣未扣个人所得税款.56元及滞纳金.52元，合计3.08元。案件受理费元由地税稽查局负担。

宣判后，地税稽查局不服，向本院提起上诉，请求撤销原判，发回重审或者改判驳回彩票中心的诉讼请求。

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本院二审认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条、国税发（）号文件、辽地税发（）12号文件、辽地税发（）72号文件的规定，地税稽查局有作出税务处理决定的职权。

《中华人民共和国个人所得税法》（修正）第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。辽宁省地方税务局辽地税个（）号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》规定：“彩票发行机构支付给代办人员的手续费属于个人劳务性质的收入，应按照‘劳务报酬所得’项目征收个人所得税，并由彩票发行单位负责代扣代缴。”依据该规定，彩票中心应承担对彩票代办人员个人所得税的代扣代缴义务。尽管国税函（）号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》规定：“对个人因从事彩票代销业务而取得所得，应按照‘个体工商户的生产、经营所得’项目计征个人所得税。”但国税函（）号出台之前，仍应适用辽地税个（）号文件，故彩票中心否认其为个人所得税扣缴义务人，理由不能成立。

地税稽查局所提交的《辽宁省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率》缺少相关证据证明，地税稽查局参照该比率作为税款负担率，属认定事实不清，证据不足。并且地税稽查局在被诉税务处理决定中适用了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第一项，该条款规定：“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。”由于该条款应适用于纳税人，本案彩票中心属扣缴义务人，该法律规定不应适用于彩票中心，故地税稽查局依据该条款对彩票中心作出税务处理决定属适用法律错误。

被诉税务处理决定责令彩票中心缴纳和扣缴个人所得税认定事实不清，证据不足，适用法律错误，其加收个人所得税滞纳金已缺少事实基础，故一审法院判决撤销该税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收个人所得税滞纳金部分并无不当。

被诉税务处理决定共追缴个人所得税.56元，并加收个人所得税滞纳金.52元，彩票中心在诉讼前对上述金额已全部缴纳。一审诉讼期间，应彩票中心申请，地税稽查局已返还彩票中心代缴的个人所得税税款元。彩票中心已变更了赔偿请求，要求地税稽查局返还彩票中心缴纳的个人所得税税款和滞纳金合计3.08元。由于被诉税务处理决定责令彩票中心缴纳和扣缴个人所得税及加收个人所得税滞纳金不能成立，故彩票中心提出的的赔偿请求应予支持，一审法院判令地税稽查局返还个人所得税税款和滞纳金合计3.08元是正确的。

综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条（一）项之规定，本院二审判决：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元由地税稽查局承担。

地税稽查局申请再审称，请求依法撤销沈阳市中级人民法院（）沈中行终字第87号行政判决及沈阳市和平区人民法院（）行初字第47号行政判决，驳回彩票中心的诉讼请求，并由其承担本案全部诉讼费用。

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本院再审认为，本案的争议焦点应为：地税稽查局对彩票中心作出的辽地税稽处字（）第号税务处理决定是否有事实和法律依据？

根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》、国税发（）号文件《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》、辽地税发（）12号文件《辽宁省地方税务局关于加强税务稽查工作的意见》、辽地税发（）72号《关于调整涉外、稽查机构职责的通知》的规定，地税稽查局具有查处涉税违法案件并作出税务处理决定的法定职权。

关于税务处理决定中所计算的追缴个人所得税数额以及滞纳金数额的问题。本案中，地税稽查局是参照辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税，具体方法是用彩票中心帐面实付发行经费数乘以辽宁省体育彩票发行中心的税款负担率，确定当期投注站应纳个人所得税额。地税稽查局的此行为依据是《中华人民共和国税收征收管理法》（修订）第四十七条第一款第一项“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定”，但上述法律明确规定当纳税人具有税收征管法第三十五条或第三十七条的情形时，地税稽查局可以参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定税额，而根据《中华人民共和国个人所得税法》、辽宁省地方税务局辽地税个（）号文件《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》、国税函（）号《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》等相关法律、规章，均规定各彩票投注站为纳税人，彩票中心为扣缴义务人，故地税稽查局以扣缴义务人具有税收征管法第三十五条或第三十七条的情形，并按照与扣缴义务人的当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的体育彩票中心作为计算税额的参考标准，不符合相关法律规定。

另外，地税稽查局已将行政处理决定中的数额部分退还给彩票中心，表明税务处理决定所认定的补缴数额错误，故原判撤销该税务处理决定并无不当。

综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条（一）项、《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第七十六条第一款的规定，判决如下：

维持本院（）沈中行终字第87号行政判决。

本判决为终审判决。

张杰律师点评：

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十七条对税务机关核定征收的规定仅适用于纳税人，不能适用于对扣缴义务人，该案例中税务机关参照该条款对扣缴义务人实施核定征收，明显属于适用法律错误。

主要法律法规：

《税收征管法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:

(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;

(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;

(四)按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。

纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。